近几年来驾驶培训行业火爆，驾校也越来越多，其财务核算方法，主要问题是收入确认的不规范。结合权责发生制的原则和收入确认的准则，“以当月开票金额确认当月的收入”和按“科目三合格”作为驾校核算收入实现的依据都是不正确的，建议按完工百分比法确认收入，并按单科合格作为当期核算收入实现的依据。
随着近几年来驾校培训行业火爆，驾校也越来越多，其财务核算方法，主要问题是收入确认的不规范，引发一系列的讨论。其中，学者李晓明提出按“科目三合格”作为驾校核算收入实现的依据，对此笔者有不同看法。本文针对驾驶员培训行业的特点，结合企业权责发生制的原则和企业收入确认的准则，提出了驾校应按完工百分比法确认收入的建议。
一、企业收入的确认和计量
企业收入的确认和计量主要包括销售商品收入的确认和计量、提供劳务收入的确认和计量、让渡资产使用权收入的确认和计量、建造合同收入等的确认和计量。本文主要讨论的是提供劳务收入的确认和计量。
企业收入的确认和计量是指收入的入账时间和入账金额。收入的确认和计量应解决两个问题：一是入账时间问题；二是入账金额问题。
(一)入账时间问题
入账时间是指在什么时候或者说哪一个会计期间作为收入入账，计入收入类会计科目。
(二)入账金额问题
入账金额则是以什么金额或者说多少金额登记计入收入类账户。
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。我国的会计准则对提供劳务收入的确认的规定是：如果提供劳务的期间跨越一个以上会计期间，并且提供劳务的交易结果能够可靠地估计或计量，企业则应按完工百分比法确认收入。
二、驾校收入确认的现状分析
为研究相关问题，笔者走访了几家驾校，考察了部分驾校证、账、表，咨询了部分驾校的会计核算方法，发现多数驾校账证较齐全，但存在财务核算不规范等问题，不遵循权责发生制的原则和收入确认的准则去确认收入的入账时间和入账金额。有的驾校在学员交款的时候全部直接作为收入(即李晓明所指的“以当月开票金额确认当月的收入”)；有的驾校在学员交款的时候全部作为挂账处理，待学员结业后再一次性地转入收入账户，确认收入(即李晓明所指的“以科目三合格学员的名 单确认收入”)。
目前，驾校一般实行一费制收费办法，即学员报名时交清全部学费等款项，驾校负责全程培训，直到学员学会，参加科目一、科目二、科目三的考试合格后，拿到驾驶证。有的学员报名后长期不参加培训，或者断断续续培训，所以存在学员较长时间不能结业的情况。在学员交款的时候全部直接作为收入，或在学员交款的时候全部作为挂账处理，待学员结业后再转收入，笔者认为这两种处理方式都不妥。
1．在学员交款的时候，培训还没有开始，成本费用还没有发生，收入也没有发生，这时全部直接作为收入入账，没有遵循权责发生制的原则，也违背了会计核算的谨慎性原则。
2．在学员交款的时候全部作为挂账处理，待学员结业后再一次性地转入收入账户，确认收入。这种核算方法违背了企业收入确认的准则。笔者认为，在学员交款的时候可以作为挂账，但根据收入和成本配比原则，随着培训开始之后，应该按培训进度如理论培训与操作培训的学时数、理论培训与操作培训的收费标准，结合驾校实际各科目培训成本，制定会计核算各科目合理的培训学时数，与取得科目一、科目二、科目三合格人数的情况，计算转入收入账户。具体来说，可以按完工百分比法确认收入。
三、驾校劳务交易结果是否能够可靠估计问题
《企业会计准则第14号－收入》将提供劳务收入的确认明确区分为在资产负债表日提供劳务交易的结果“能够可靠估计的”和“不能够可靠估计的”两类情况，并明文规定“企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入”。这里的“应当”不同于“可以”，正确的理解是“理应”和“当然”，基本等同于“必须”。它是一种强制性规范，而不是选择性或者授权性规范。
那么，驾校劳务交易结果是否能够可靠估计呢？我们不妨对照一下《企业会计准则第14号－收入》的规定：提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：(1)收入的金额能够可靠地计量；(2)相关的经济利益很可能流入企业；(3)交易的完工进度能够可靠地确定；(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
由于驾校收入主要来源于由驾校一次性预收的培训费，收入金额显然能够可靠地计量(符合第一个条件)；且经济利益直接流入驾校(符合第二个条件)。由于驾校的培训业务按科目一、科目二、科目三顺次进行，其完工进度也是能够可靠地确定的(符合第三个条件，具体确定方法后文详述)；同时驾校培训成本的计量是相对容易的(符合第四个条件)。由此可见，驾校驾驶员培训业务从整体上讲属于“提供劳务交易的结果能够可靠估计的”情形，应当无条件地采用完工百分比法确认提供劳务收入。
李晓明提出的反对采用完工百分比确认驾校收入的几条理由，都无法对抗《企业会计准则第14号－收入》的规定。其一，他认为，采用完工百分比法确认收入时需要把每一个学员预交的培训费减去上期已经确认完的收入，再按本月产生的学时计算当月的收入，“工作量较大，造成会计无法确保收入数据的正确性”。笔者认为，这只是一个简单的技术问题，只要稍加改进，完全不妨碍完工百分比法的实施。同时，不能因为“工作量大”，就否定了完工百分比法的科学性。
其二，他认为，有的学员参加培训的间隔时间可能会很长，甚至产生退费现象。笔者认为，正因为学员参加培训的时间间隔与一次性预收培训费的矛盾，才需要通过完工百分比法将其分别在不同会计期间里确认收入。同时，不能因为个别学员的退费现象，就否定了驾校收入金额的“可靠计量”。
其三，他认为，按完工百分比法确认收入的计算结果，与其他方法计算的收入在会计期间会存在较大的收入确认差异，“可能会产生虚增收入的风险”。笔者不知道他所谓的“其他方法”是什么，是否符合会计准则的要求，计算的结果是否准确可靠。但十分清楚的是，因为学员实际参加培训的期间与收入确认的期间严重脱节，他所推崇的按“科目三合格”作为驾校核算收入实现的依据，才真正有“产生虚增收入的风险”。
四、完工进度确定标准问题
按《企业会计准则第14号－收入》的规定，企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：(1)已完工作的测量。(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。(3)已经发生的成本占估计总成本的比例。从上述规定可以看出，企业在确定完工百分比时采用的标准具有选择性，也就是可以根据具体情况选择任何一个标准。该规定既体现了会计准则的规范性，也体现了会计人员对经济业务的职业判断。
驾校在确认收入时适合选用哪种方法呢?我们不妨逐一对比分析。第一种方法是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度，驾校显然不具备这样的条件。第三种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度，笔者认为也不符合驾校的实际经营状况。而第二种方法对驾校来说是一种简便易行的方法。这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
具体的计算方法也并非李晓明描述的那样复杂。对驾校而言，“应提供劳务总量”就是驾驶员培训的总学时，“已经提供的劳务”就是本会计期间已完成的培训学时。诚然，如果我们直接采用每名学员实际参加培训的学时作为核算的依据，确实“工作量大”，也可能存在数据不准确的现象。科学而又简便易行的方法是以单科合格而不是以“科目三合格”作为收入确认的依据。通过科目一考试，即视为完成科目一相应的培训学时(而不是简单地认定为劳务完成1/3)；通过科目二考试，即视为完成科目二相应的培训学时(而不是简单地认定为劳务完成2/3)；通过科目三考试，即视为完成全部培训学时。用单科合格作为驾校收入确认的依据，不仅兼顾了驾驶员培训的质与量，而且数据来源真实可靠，才真正达到了李晓明所说的“取值便利、核算清晰、可以复核”的核算效果。
五、驾校收入确认的完工百分比法举例
按《企业会计准则第14号－收入》的规定，企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入。于是，有人将转化为如下计算公式：本年确认的收入 = 劳务总收入×本期末止劳务的完成程度－以前期间已确认的收入从理论研究的角度来看这一计算公式是完全正确的。但考虑到驾校培训费的收取标准是固定的，各科目培训学时也是有计划安排的，在实际工作中其计算过程还可以简化。以下以 C1 车型培训为例加以说明。
假设C1车型会计核算制定的培训总学时70，每学时45分钟。
其中：
科目一10学时
科目二35学时
科目三25学时
科目一培训完成并取得科目一合格证后，则完工百分比为10/70×100%=14%
科目二培训完成并取得科目二合格证后，累计完工百分比为45/70×100%=64%
科目二本阶段的完工百分比64%－14%=50%
(简化计算为35/70×100%=50%)
科目三培训完成并取得科目三合格证后，累计
完工百分比为70/70×100%=100%
科目三本阶段的完工百分比为100%－64%=36%(简化计算为25/70×100%=36%)
假设某驾校某月报名人数为400人，该月科目一合格人数200人，科目二合格人数100人，科目三合格人数80人，假设培训费标准为4000元/人，则
该月收取培训费总额为：
4000×400=1600000(元)
该月应确认收入为：
4000×200×14%+4000×100×50%+4000×80×36%=428571(元)
账务处理如下：
学员报名交款时会计分录：
借：现金(银行存款)1600000
贷：预收账款1600000
月末依据上述计算应确认收入会计分录：
借：预收账款428571
贷：主营业务收入428571
当月成本费用则以实际发生的人员工资、燃料、维修、折旧等入账，这样月末期间损益也比较合理，也遵循了会计核算的谨慎性原则、权责发生制原则和收入确认的准则。
